CAPÍN & IBAÑEZ

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Documentos privados y sus efectos fiscales

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Lic. Pablo Miguel Ibáñez Mariel
Socio de Capin Ibáñez y Asociados

Sr. Rodrigo A. González Alpuche Herrerias
Colaborador de la Firma

 

Documentos privados y sus efectos fiscales

Análisis del Criterio 18/2014/CTN/CS-SPDC y 19/2014/CTN/CS-SPDC Emitidos por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente

En la actualidad, las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación han venido realizado actos de molestia a los contribuyentes, exigiendo que para que surtan efectos fiscales los actos jurídicos que lleven a cabo, éstos deberán estar debidamente protocolizados ante fedatario público e incluso que estén inscritos en el Registro Público, para demostrar la fecha cierta de su celebración y surtan efectos contra terceros.

Ante esta situación, diversos contribuyentes solicitaron a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) que emitiera un criterio, a fin de escalecer lo solicitado por las autoridades fiscales en sus auditorías, ya que al no contar con los contratos protocolizados ante fedatario público ni encontrarse inscritos en el Registro Público, se determinaron diferencias de impuestos, por el rechazo de las deducciones correspondientes, que estaban entre otros conceptos, amparadas por los contratos respectivos.

Bajo ese tenor, el pasado 29 de agosto , la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente aprobó los criterios 18/2014/CTN/CS-SPDC[1] y 19/2014/CTN/CS-SPDC[2] , los cuales se encuentran íntimamente ligados al valor probatorio que tienen los documentos privados para dar efectos fiscales como deducir gastos o establecer si un ingreso es acumulable o no.

Cabe mencionar que la PRODECON tiene como objeto salvaguardar los derechos de los particulares en materia fiscal mediante diversos medios como asesoría, recepción de quejas, emisión de recomendaciones dirigidas a las autoridades fiscales, representación y defensa del contribuyente.

Los criterios antes mencionados obtienen su fuente en la queja número 4598-I-QRO-854/2014-C , promovida por un particular en contra de la Administración Local de Auditoría Fiscal de Durango, adscrita al Servicio de Administración Tributaria, toda vez que el contribuyente alegó la violación a sus derechos fundamentales de legalidad, certeza y seguridad jurídica referentes a la materia tributaria. Lo anterior,  en virtud de que la autoridad determinó un crédito fiscal derivado de la no valoración de los contratos privados exhibidos durante la auditoría efectuada.

En dicho caso, la autoridad hacendaria manifestó que los contratos exhibidos relacionados con el reconocimiento de adeudo y préstamo mercantil, no eran suficientes para evidenciar el origen y procedencia de los préstamos para efectos del impuesto sobre la renta. También,  la autoridad argumentó que dichos contratos no contaban con la fe pública de un funcionario alegando los artículos 129[3] y 133[4] del Código Federal de Procedimientos Civiles, de manera supletoria al Código Fiscal de la Federación, disposiciones que únicamente se refieren a los documentos públicos más no como un requisito a satisfacer para que tengan eficacia para efectos fiscales, ente otros.

Por lo tanto, la autoridad fiscal determinó un crédito fiscal objetando que los contratos exhibidos solamente tienen efectos probatorios de los hechos que en ellos se establezcan, siempre y cuando se afecten los intereses del contribuyente, así como el que no sean objetados por un tercero, situación que no se actualizaba en el caso debido a que no se garantizaba la autenticidad y relación con los registros contables; además, se cuestionó que los contratos deben sustentarse en medios de convicción idóneos como los son las fechas y cuentas contables que correspondan a los montos y registros contables.

Para concluir, la autoridad fiscal erróneamente igualmente se basó  en el artículo 202[5] y 203[6] del Código Federal de Procedimientos Civiles, estableciendo la premisa en que los contratos de reconocimiento de adeudo y préstamo mercantil exhibidos únicamente son oponibles y exigibles entre las partes contratantes y no frente a un tercero — como se considera la autoridad —  por lo que el contribuyente debió de haber llevado a cabo las formalidades esenciales para su perfeccionamiento mediante la fe pública notarial o inscripción del instrumento en el Registro Público de la Propiedad, agregando que no se exigen más requisitos de los establecidos por la legislación federal civil.

Por tal motivo, la autoridad fiscal concluyó que al tratarse de documentos privados, éstos solo prueban los hechos mencionados en el mismo si se afectan los intereses de las partes o éstas obtienen un beneficio siempre que no sean objetados por un tercero.

Derivado de lo anterior, la PRODECON consideró que efectivamente resultaba fundada la queja del contribuyente al habérsele transgredido los derechos constitucionales consagrados en los artículos 1°, 14 y 16 que contemplan la legalidad, certeza y seguridad jurídica de los particulares.

Lo anterior, en virtud de que las autoridades no pueden rechazar los efectos fiscales que versan sobre las operaciones efectuadas por los contribuyentes en el desarrollo habitual de sus actividades, toda vez que la autoridad fiscal exige requisitos de carácter formal que la legislación vigente no establece. Es decir, las autoridades no pueden desestimar la documentación aportada, en específico, los contratos en los cuales la normatividad aplicable no exige un requisito de solemnidad, como lo es que conste en instrumento público o inscripción en el Registro Público,  para que evidencien la fecha en que fueron celebrados.

Por ejemplo, los contratos de compra-venta que no recaen sobre bienes inmuebles, los de mutuo, el comodato, el depósito, los de préstamo, el contrato de comisión mercantil, etc., que la legislación civil o mercantil no establezca el requisito de forma elevado al grado de existencia para su validez, deben ser valorados por el fisco al momento de ejercer sus facultades de comprobación.

En ese sentido, continua exponiendo la PREDECON, los comerciantes se rigen bajo el principio de consensualidad para la celebración de actos de comercio siempre que no se establezca un requisito de formalidad especial para que los mismos surtan efectos. Esto se debe, continúa diciendo la PRODECON,  en que la legislación busca permitir el fomento y la promoción de la actividad económica de los comerciantes, por lo tanto se debe cumplir con lo que establezca la norma jurídica para que surta efectos el acto jurídico.

De igual manera, el principio de consensualidad se encuentra establecido en los artículos 1794[7] y 1796[8] del Código Civil Federal que mencionan que “los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, excepto aquellos que deben revestir una forma establecida por la ley”.

En el caso en concreto, se establece que el contrato de préstamo mercantil adquiere dicho carácter si cumple con lo estipulado por los artículos 358[9] y 359[10] del Código de Comercio. Por lo tanto, continua expresando la PRODECON, que la autoridad exija formalidades que la legislación común (Civil y Mercantil) no requiera, es un completo absurdo y una antinomia jurídica al fijarle a los comerciantes requisitos adicionales no previstos por el legislador ya que no existe norma fiscal que fije la obligación de cumplir con requisitos extraordinarios para la celebración o validez de los contratos.

Adicionalmente, la autoridad no puede fundamentar su decisión en los mencionados artículos del Código Federal de Procedimientos Civiles debido a que este ordenamiento se limita a definir cuando un documento es público o privado sin definir los requisitos de existencia y validez que deben contener los contratos.

Continúa exponiendo la PRODECON, que el fisco no actúa en calidad de tercero, sino como representante del Estado, un ente público que en todo momento se encuentra sujeto a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional por lo que no puede negar los efectos fiscales a las operaciones mercantiles por falta de requisitos no establecidos en disposición legal alguna. Además, la autoridad pasa por alto que los artículos invocados del Código Federal de Procedimientos Civiles se encuentran destinados a comprobar, en instancia jurisdiccional, que los convenios existieron desde la fecha de su certificación.

Aunado a lo anterior, al concluir lo expuesto no se limitan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales ya que éstas tienen atribuciones plenas para solicitar una compulsa a terceros sobre las operaciones efectuadas o, además de requerir los asientos contables u contratos privados, puede requerir la comprobación de transferencia de dinero a través de medios idóneos como pueden ser los estados de cuenta bancarios.

Por último, manifiesta la PRODECON , que las autoridades fiscales al pertenecer al Estado mexicano, se encuentran obligadas a aplicar la norma que le sea más favorable al particular conforme a lo establecido por el artículo 1°[11] constitucional.

CONCLUSIÓN

Es un hecho que cada día más, las autoridades fiscales en un afán meramente recaudatorio buscan a toda costa determinar diferencias en el pago de contribuciones para hacer frente al gasto público.

Ejemplos de lo anterior se pueden conocer de los trámites tan complicados para solicitar una devolución de saldos a favor de impuestos, el efectuar el pago de contribuciones para evitar el ser acreedor a multas o los elevados costos para emitir facturas electrónicas. Es decir, la autoridad fiscal busca a toda costa la recaudación pasando por alto los derechos fundamentales de los contribuyentes.

Tal situación queda de manifestó en la queja resuelta por la PRODECON. La autoridad fiscal en el presente caso, así como en muchos otros, desvirtúa los contratos privados exhibidos por el particular durante la auditoría por el simple hecho de no constar en instrumento público o no haberse inscrito en el Registro Público correspondiente.

En efecto, los criterios de la PRODECON son acertados al fijar que los contratos surten plenos efectos si cumplen con los requisitos de forma y solemnidad establecidos por la legislación aplicable al acto jurídico que pretenda regular. Por tal motivo, las autoridades no pueden requerir mayores requisitos a los contribuyentes que los establecidos en la norma jurídica que rija al contrato. Lo anterior, en ningún momento limita las facultades de las autoridades fiscales debido a que éstas pueden verificar si se confirma la realización de operaciones y su correcto registro en la contabilidad del contribuyente.

Además, lo expuesto por la PRODECON es ajustado a derecho en virtud de que la autoridad fiscal, al alegar que por fecha cierta se deben entender aquellos documentos que constan en escritura pública o inscritos ante algún registro y ,en caso de no reunir con dichas características, no tener valor probatorio frente a terceros,  es incorrecto toda vez que dicho criterio utilizado por las autoridades fiscales está sustentado en la jurisprudencia[12] de materia civil de la Suprema Corte de Justicia de la Nación aplicado fundamentalmente en un procedimiento litigioso, lo cual no es la naturaleza del procedimiento de auditoría que practican las autoridades hacendarias, ya que,  éstas se limitan a verificar si el contribuyente ha cumplido cabalmente con sus obligaciones que se desprenden del artículo 31, fracción IV constitucional.

INFORMACIÓN ADICIONAL

18/2014/CTN/CS-SPDC (Aprobado 8va. Sesión Ordinaria 29/08/2014)

CONTRATOS ENTRE PARTICULARES. PARA QUE SURTAN EFECTOS FISCALES NO TIENEN QUE  CUMPLIR CON MAYORES FORMALIDADES QUE LAS QUE LA LEGISLACIÓN ORDINARIA  ESTABLECE.

El principio que rige en nuestro derecho la actuación de los comerciantes es el principio consensual en la celebración de los actos de comercio, pues el valor que se protege es  la operación flexible e inmediata de quienes realizan actividades mercantiles, para permitir el  fomento y promoción de la actividad económica dentro de la sociedad. De este modo, la  celebración de un contrato de mutuo, para su validez, no está sujeta al cumplimiento de  mayores formalidades, como es la protocolización ante fedatario público o su inscripción en  algún Registro Público de Comercio; de ahí que las autoridades no puedan negar efectos  fiscales a ese tipo de operaciones, pues lo propio del actuar fiscal es la aplicación de las disposiciones que establecen exclusivamente para esa materia, los requisitos y condiciones  para que un ingreso se estime como acumulable o no, o bien para que una partida o gasto se  acepte como deducible, por lo que la autoridad no puede exigir mayores requisitos para los  contratos entre particulares de los que el derecho común requiere, ya que no existe norma  fiscal que establezca que para que los contribuyentes puedan dar efectos fiscales a sus  operaciones, tengan que cumplir con requisitos extraordinarios para la celebración o  formalidad de los actos mercantiles que constituyen parte de sus actividades. Luego entonces  la autoridad no puede desestimar tales contratos bajo ese sólo pretexto, sino que en todo caso  está facultada para verificar si se acredita la materialidad de las operaciones respectivas y su  adecuado y oportuno registro en la contabilidad del contribuyente.

FECHA CIERTA DE DOCUMENTOS PRIVADOS. SU RELACIÓN CON LA MATERIA FISCAL, A LA LUZ  DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.

Mediante jurisprudencia firme, la Suprema Corte  ha establecido, en lo que interesa, las siguientes premisas sobre el concepto “fecha cierta” de  documentos privados: a) Que tal fecha es aquélla que se tiene a partir del día en que el  documento se presenta ante un fedatario público o bien se inscribe en algún registro público, y; b) Que en caso de que un documento no goce de esta cualidad, no puede otorgársele valor  probatorio frente a terceros, ya que no se tiene certeza en cuanto a la fecha en que acontecieron los actos jurídicos que consigna. Como se ve, dichas premisas encuentran su  contexto, fundamentalmente, en el marco de un procedimiento litigioso en el que se pretende evidenciar la eficacia probatoria de un documento privado, a fin de que el mismo pueda surtir  efectos en la esfera jurídica de un tercero, que precisamente es parte en el juicio. Por lo tanto,  en opinión de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, es válido afirmar que los  elementos mencionados, relacionados con la “fecha cierta”, no pueden ni deben ser concebidos  por la autoridad fiscal como parámetros de valoración en el curso de una auditoría, para  apreciar documentos privados exhibidos por los contribuyentes revisados con el objeto de  acreditar diversas operaciones que hubieran celebrado, como pueden ser préstamos, aumentos  de capital en sociedades de capital variable, entre otros; ya que el Derecho común que regula  ese tipo de actos no prevé mayores formalidades para su perfeccionamiento. Además, cuando  ejerce tales facultades, la autoridad no está actuando como un “tercero”, sino como una  entidad del Estado dotada de pleno imperio y, en consecuencia, si pretende desestimar para  efectos fiscales las operaciones contenidas en tales documentos, deberá acudir más bien a lo  que constituye lo propio de la labor de auditoría, es decir, verificar los asientos en la  contabilidad del contribuyente y rastrear la materialidad de las operaciones o su flujo de  efectivo, para lo cual puede valerse, incluso, de otros elementos. Considerar lo contrario, sería  tanto como colocar al particular en una situación por demás inequitativa, ya que se le obliga a  satisfacer exigencias impuestas unilateralmente por la propia autoridad en cuanto al “valor  probatorio” de un documento privado que es exhibido, no dentro de un procedimiento  jurisdiccional o litigioso, sino en un procedimiento oficioso de carácter estrictamente  administrativo, como lo es la revisión o auditoría fiscal.

DOCUMENTOS PRIVADOS DE FECHA CIERTA.

Es verdad que conforme a lo dispuesto por el artículo 2034, fracción III del Código Civil, y las tesis de jurisprudencia emitidas, respectivamente, por la otrora Tercera Sala y la actual Primera Sala, ambas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyos rubros son: “DOCUMENTOS PRIVADOSFECHA CIERTA DE LOS.” e “INTERÉS JURÍDICO EN EL AMPARO, INEFICACIA DEL CONTRATO PRIVADO DE COMPRAVENTA DE FECHA INCIERTA, PARA ACREDITARLO.”, los hechos que hacen cierta la fecha en un documento privado, son: la inscripción en el Registro Público de la Propiedad; la entrega del documento a un funcionario público en razón de su oficio, y la muerte de cualquiera de los que lo firmen. Sin embargo, la circunstancia de que el documento privado en sí no tenga alguna de esas características, no veda a quien lo exhibe de su derecho para acreditar, por cualquier otro medio, su certeza; pero esos hechos que se invoquen y demuestren deben ser tales, que de ello surja como consecuencia necesaria la existencia del documento al tiempo en que se verificaron, es decir, deben ser capaces de eliminar la posibilidad de que sea de una fecha diversa.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 15044/2004. Banca Serfín, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín. 8 de diciembre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Walter Arellano Hobelsberger. Secretaria: Lilia Rodríguez González.

Amparo directo 15084/2004. Banca Serfín, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín. 8 de diciembre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Walter Arellano Hobelsberger. Secretaria: Lilia Rodríguez González.

Amparo directo 15124/2004. Banca Serfín, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín. 8 de diciembre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Walter Arellano Hobelsberger. Secretaria: Lilia Rodríguez González.

Amparo directo 15164/2004. Banca Serfín, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín. 8 de diciembre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Walter Arellano Hobelsberger. Secretaria: Lilia Rodríguez González.

AMPARO DIRECTO 15184/2004. Banca Serfín, S.A., Institución de Banca Múltiple, Grupo Financiero Serfín. 8 de diciembre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Walter Arellano Hobelsberger. Secretaria: Lilia Rodríguez González.

Nota: Las jurisprudencias citadas aparecen publicadas con los números 220 y 256, respectivamente, en el Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-2000, Tomo IV, Materia Civil, páginas 180 y 214.

[1] CONTRATOS ENTRE PARTICULARES. PARA QUE SURTAN EFECTOS FISCALES NO TIENEN QUE  CUMPLIR CON MAYORES FORMALIDADES QUE LAS QUE LA LEGISLACIÓN ORDINARIA  ESTABLECE.18/2014/CTN/CS-SPDC (Aprobado 8va. Sesión Ordinaria 29/08/2014).

[2] FECHA CIERTA DE DOCUMENTOS PRIVADOS. SU RELACIÓN CON LA MATERIA FISCAL, A LA LUZ  DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.19/2014/CTN/CS-SPDC

[3] “ARTICULO 129.- Son documentos públicos aquellos cuya formación está encomendada por la ley, dentro de los límites de su competencia, a un funcionario público revestido de la fe pública, y los  expedidos por funcionarios públicos, en el ejercicio de sus funciones.

(…)”

[4] “ARTICULO 133.- Son documentos privados los que no reúnen las condiciones previstas por el  artículo 129.”

[5]“ARTICULO 202.- Los documentos públicos hacen prueba plena de los hechos legalmente afirmados  por la autoridad de que aquéllos procedan; pero, si en ellos se contienen declaraciones de verdad o  manifestaciones de hechos de particulares, los documentos sólo prueban plenamente que, ante la  autoridad que los expidió, se hicieron tales declaraciones o manifestaciones; pero no prueban la verdad  de lo declarado o manifestado.

(…)”

[6] “ARTICULO 203.- El documento privado forma prueba de los hechos mencionados en él, sólo en cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, cuando la ley no disponga otra cosa. El documento proveniente de un tercero sólo prueba en favor de la parte que quiere beneficiarse con él y contra su  colitigante, cuando éste no lo objeta. En caso contrario, la verdad de su contenido debe demostrarse por otras pruebas.

El escrito privado que contenga una declaración de verdad, hace fe de la existencia de la declaración; más no de los hechos declarados. Es aplicable al caso lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo

Se considera como autor del documento a aquél por cuya cuenta ha sido formado.”

[7] “Artículo 1794.- Para la existencia del contrato se requiere:

I. Consentimiento;

II. Objeto que pueda ser materia del contrato”

[8]“Artículo 1796.- Los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, excepto aquellos que  deben revestir una forma establecida por la ley. Desde que se perfeccionan obligan a los contratantes, no  sólo al cumplimiento de lo expresamente pactado, sino también a las consecuencias que, según su  naturaleza, son conforme a la buena fe, al uso o a la ley.”

[9]Artículo 358.- Se reputa mercantil el préstamo cuando se contrae en el concepto y con expresión de  que las cosas prestadas se destinan a actos de comercio y no para necesidades ajenas de éste. Se presume mercantil el préstamo que se contrae entre comerciantes.

[10] Artículo 359.- Consistiendo el préstamo en dinero, pagará el deudor devolviendo una cantidad igual a  la recibida conforme a la ley monetaria vigente en la República al tiempo de hacerse el pago, sin que esta  prescripción sea renunciable. Si se pacta la especie de moneda, siendo extranjera, en que se ha de hacer  el pago, la alteración que experimente en valor será en daño o beneficio del prestador.

En los préstamos de títulos o valores, pagará el deudor devolviendo otros tantos de la misma clase é  idénticas condiciones, o sus equivalentes, si aquellos se hubiesen extinguido, salvo pacto en contrario.

[11]ARTÍCULO 1. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.

Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos que establezca la ley.

Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes.

Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas.

[12]DOCUMENTOS PRIVADOS DE FECHA CIERTA. Novena Época, registro 1279. Ejecutoria: Amparo Directo 15184/2004, pág. 1279

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